Учет финансового результата по договорам строительного подряда

Хотя ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда» применяется не первый год, до сих пор расчет финансового результата в соответствии с этим положением вызывает у многих бухгалтеров затруднения.

Чтобы внести ясность в данный вопрос, рассмотрим алгоритм действий, который следует применять при расчете финансового результата в соответствии с вышеназванным документом, а также порядок отражения доходов и расходов в налоговом учете.

 Бухгалтерский учет

Напомним, что в соответствии с п.3 ПБУ 2/2008 учет доходов, расходов и финансового результата должен вестись раздельно по каждому исполняемому договору. Таким образом, единицей учета себестоимости работ (услуг) должен быть признан договор. В целях бухгалтерского учета все договоры подряда можно разделить на 2 вида:

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ!  От применения ПБУ 2/2008 вправе отказаться строительные организации, которые имеют право на упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, прописав этот отказ в учетной политике (п. 2.1 ПБУ 2/2008). К ним относятся субъекты малого предпринимательства, которые не подлежат обязательному аудиту.

Учитывая, что застройщики в большинстве случаев подлежат обязательному аудиту, правом на отказ от применения ПБУ 2/2008 могут пользоваться, в основном, подрядные организации, имеющие статус малых предприятий.

Рассмотрим алгоритм, применяемый при отражении затрат по строительно-монтажным работам (СМР).

 1. Анализ условий договора подряда и технической документации

В целях достоверного отражения расходов на СМР необходимо проанализировать условия договора подряда и техническую документацию, поскольку именно они служат основанием для установления:

- перечня и объема работ;

- сторон (подрядчик или заказчик), обязанных обеспечить строительство материалами и оборудованием в полном объеме. Отметим, что по общему правилу такой стороной является подрядчик (ст.745 ГК РФ), однако по усмотрению сторон это правило может быть изменено;

- перечня расходов, которые компенсируются подрядчику;

- начального и конечного сроков выполнения работ.

2. Определение финансового результата по краткосрочным договорам, выполняемым в одном отчетном году

Если срок действия договора охватывает период менее одного года, а даты начала и окончания работ приходятся на один отчетный год, доходы и расходы по данному договору признаются единовременно, в момент окончания работ и подписания заказчиком акта приема-передачи.

В бухгалтерском учете будут отражены следующие записи:

Д 90 К 20

Д 62 К 90

3. Определение финансового результата по долгосрочным договорам или договорам, срок выполнения которых приходится на разные годы

Признание в бухгалтерском учете доходов и расходов по длительным договорам подряда зависит от прогноза прибыли (убытка) от договора на отчетную дату.

При расчете следует взять выручку по договору на строительство, которая включает в себя:

- первоначальную сумму выручки, согласованную в договоре (ПБУ 9/1999 «Доходы организации»);

- отклонения от условий договора, претензии и поощрительные платежи (они включаются, если есть вероятность получения выручки и возможность надежной оценки – см. п.8 и п.9 ПБУ 2/2008);

а также расходы по договору:

- прямые затраты по договору, связанные непосредственно с его исполнением (п.12 ПБУ 2/2008);

- часть косвенных расходов, распределяемых на данный договор (п.13 ПБУ 2/2008);

- прочие расходы, которые по условиям договора относятся непосредственно на заказчика; они могут включать в себя часть общих накладных расходов на управление организацией или затрат на исследование и разработку, возмещение которых предусмотрено договором (п.14 ПБУ 2/2008).

В зависимости от полученного результата бухгалтерский учет договоров строительного подряда  будет следующим.

Прибыльный договор

В этом случае доходы и расходы (прибыль) признаются в соответствии со степенью завершенности работ на отчетную дату (п.17 ПБУ 2/2008). В свою очередь, степень завершенности работ, согласно п.20 ПБУ 2/2008, может определяться одним из следующих методов.

1. По доле выполненного на отчетную дату объема работ в общем объеме работ по договору.

Данный показатель может быть определен:

1.1. Путем расчета доли выполненных работ в натуральных показателях в общем объеме работ по договору (в километрах дорожного полотна, кубометрах бетона и т.п.).

1.2. Методом экспертной оценки (например, руководитель стройки сообщает данные о том, какой объем работ выполнен на данном этапе).

При таком методе в учете будут отражены следующие бухгалтерские записи:

Д 46 К 90 – на сумму выручки по договору × на % от выполнения;

Д 90 К 20 – на сумму расходов по договору × на % от выполнения;

Д 90 К 99 – признана прибыль в размере: ожидаемая прибыль по договору × на % от выполнения или выручка по договору × на % от выполнения – расходы по договору × на % от выполнения.

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! При данном варианте учета не исключено, что по дебету счета 20 «Основное производство» возникнет отрицательное сальдо по договору. Это может быть связано с тем, что по дебету указанного счета учитываются фактически произведенные расходы.

В таком случае организации следует признать резерв на отрицательную сумму и отразить это записью: Д20  К96.

В следующем отчетном периоде данный резерв будет списан проводкой: Д96  К20.

2. По доле понесенных на отчетную дату расходов в расчетной величине общих расходов по договору.
Указанная доля может быть определена:
2.1. В натуральном измерителе.
2.2. В стоимостном измерителе.

При применении данного метода понесенные расходы подсчитываются только на основании выполненных работ. Расходы, понесенные в счет предстоящих работ по договору, и авансовые платежи организациям, выступающим в качестве субподрядчиков по договору, не включаются в сумму понесенных на отчетную дату расходов. Расчетная величина общих расходов по договору исчисляется как сумма всех фактически понесенных на отчетную дату расходов и расчетной величины расходов, которые предстоит понести для завершения работ по договору.
Исходя из содержания п.21 ПБУ 2/2008, в этом случае степень завершенности работ по договору на отчетную дату следует определять по формуле:

СЗ = ФРОД / (ФРОД + ППР),

где СЗ – степень завершенности;
ФРОД – фактические расходы по выполненным работам на отчетную дату;
ППР – предстоящие планируемые расходы для завершения работ по договору.

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! Поскольку в данном случае существует вариантность, выбранный способ необходимо закрепить в учетной политике. Очевидно, что менее трудозатратным является первый вариант – определение степени завершенности по доле выполненных работ,– ведь в учете затрат возможны ошибки, ведущие к постоянному пересчету. Однако второй вариант – определение степени завершенности работ пропорционально фактическим расходам в общей сумме расходов по договору – позволит избежать разницы между бухгалтерским и налоговым учетом, возникающей из-за различия сроков признания доходов и расходов по строительным договорам.    

Убыточный договор
По убыточным договорам (т.е. когда нет уверенности в получении прибыли), следуя принципу осмотрительности, убыток следует признать в качестве расхода в полном объеме.
В учете будут отражены следующие бухгалтерские записи:
Д 46  К 90 – на сумму выручки по договору × на % от выполнения;
Д 90  К 20 – на сумму выручки по договору × на % от выполнения + ожидаемый убыток;
Д 99  К 90 – ожидаемый убыток по договору.

Результат по договору достоверно определить не удалось
В случае, если достоверно определить финансовый результат исполнения договора в какой-либо отчетный период невозможно (например, на начальном этапе договора, когда уточняются условия договора либо когда величина расходов по договору является неизвестной), выручка по договору признается из величины понесенных расходов, считающихся возможными к возмещению (п.23 ПБУ 2/2008):
Д 46  К 90 – расходы, понесенные в отчетном периоде;
Д 90  К 20 – расходы, понесенные в отчетном периоде.

В учетной политике организации следует предусмотреть, до какого процента выполнения работ по договору существует неопределенность в финансовом результате.

4. Учет расходов, не предусмотренных сметой
Если подрядчик понес дополнительные расходы, которые не были предусмотрены сметой, то  в таком случае возможны два варианта развития событий:

• · смета будет пересмотрена и увеличена на стоимость дополнительных работ;
• · смета не будет пересмотрена, и стоимость дополнительных работ (если они выполнялись) не будет оплачена заказчиком.

Рассмотрим учет дополнительных работ при каждом из этих вариантов.

Если заказчик согласился пересмотреть смету,

то учет расходов на дополнительные работы, которые изначально не были предусмотрены в смете, но были включены в нее по согласованию с заказчиком, осуществляется в обычном порядке.

Если заказчик отказался пересмотреть смету,

то расходы, связанные с выполнением дополнительных работ, не будут компенсированы подрядчику. Поэтому мы рекомендуем отразить их по счету 91.2 «Прочие расходы» либо на отдельном субсчете к счету 20 «Основное производство».
Данные расходы не могут быть учтены в целях налогообложения прибыли. Это следует из требований п.1 ст.252 НК РФ, согласно которому одним из условий признания расходов в целях налогообложения является то, что они должны быть произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ!     Входной НДС по таким работам нельзя принять к вычету из бюджета. Это следует из пп.1 п.2 ст.171 НК РФ, ведь если данные работы не включены в смету (или не оплачены заказчиком как отдельная услуга), они не участвуют в формировании стоимости работ и услуг, облагаемых НДС.  

По мере подписания с заказчиком актов выполненных работ в бухгалтерском учете строительной организации необходимо отразить выручку. Она отражается следующей проводкой:

Д 62  К 46 – выполненные работы приняты заказчиком

Налоговый учет

Выручка от выполнения работ (без НДС) является доходом организации от реализации работ (п.1 ст.248, п.1 ст.249 НК РФ).
Доход от реализации работ по производствам с длительным технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ, распределяется налогоплательщиком самостоятельно, в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам (абз.2 п.2 ст.271 НК РФ).

Как вариант, в налоговом учете можно установить равномерный способ признания расхода или по аналогии с бухгалтерским учетом – по доле понесенных на отчетную дату расходов в общей сумме расходов, предусмотренных сметой.

Как вы понимаете, по работам с длительным циклом признавать в налоговом учете раньше, чем подписывается акт выполненных работ, надо не только выручку, но и соответствующие ей расходы:

- косвенные и внереализационные расходы учитываются для целей налогообложения прибыли сразу же - в месяце их появления;

- прямые расходы также можно признать при расчете «прибыльной» налоговой базы. Ведь работы, доходы по которым учтены при расчете налога на прибыль, при распределении прямых расходов на остатки НЗП следует рассматривать как уже выполненные. Соответствующие разъяснения содержаться в письме Минфина РФ от 14.11.2012 № 03-03-06/1/586.

В случае, если договором предусмотрена поэтапная сдача работ заказчику, в налоговом учете выручка отражается в общем порядке - на дату подписания акта приема-передачи выполненных работ.

Соответственно, прямые расходы учитываются в расходах по налогу на прибыль по мере реализации продукции (работ, услуг). На конец отчетного (налогового) периода прямые расходы подлежат распределению на остатки незавершенной продукции.

При этом сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленные в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода. В аналогичном порядке включаются в расходы текущего периода и внереализационные расходы.

Куликова Светлана,
руководитель отдела бухгалтерского
и налогового консалтинга ГК «ВнешЭкономАудит»

19.05.2020

Вы можете оставить свой комментарий. Для этого необходимо заполнить приведенную ниже форму. Поля, отмеченные звездочками, обязательны для заполнения.